3-5. 지급이자

 

• 개인은 법인과 달리 가지급금 등에 대한 지급이자 손금불산입은 없으나 건설자금이자, 가사관련 지급이자, 초과인출금 지급이자 필요경비 불산입제도가 있다.
• 특히 차입금 적수가 사업용자산의 가액의 적수를 초과하는 경우 그 차액은 가사관련 초과인출금으로서 관련 차입금 지급이자는 필요경비 불산입되므로 주의하여야 한다.
• 초과인출금이란 차입금에 대한 지급이자를 필요경비에 산입하면서 당해 과세기간의 사업용 자산의 합계액이 부채의 합계액에 미달하는 금액을 말하며, 이 금액은 가사와 관련하여 지출된 경비로 보고 시행령 제61조 및 시행규칙 27조 규정에 의하여 당해 연도 소득금액 계산상 필요경비에 불산입한다.
• 이는 법인과 달리 개인의 부채는 그 사용 용도가 명백하지 않고, 소득세 과세는 순이익증가설에 의함으로 인하여 자산의 변동이 정확하게 구분되지 않으므로, 부채를 개인의 대차대조표에 등재하면서 자산가액이 부채가액 보다 적다면 그 초과된 부분은 일단 가사관련 부채로 보고 그에 관련된 차입금에 대한 지급이자를 필요경비 불산입하는 것이다.

그러므로 지급이자를 필요경비로 처리한 사업자의 경우 차입금이 사실상 가사용인지 유무를 불문하고 부채가 자산을 초과하면 지급이자를 손금불산입하여야 한다

 

■지급이자 필요경비 불산입( 시행령 제78조의2)

소득세법	법인세법
① 채권자가 불분명한 사채이자 ② 건설자금 이자(자산으로 처리) ③ 가사관련 지급이자(령 제61조) ④ 초과인출금에 대한 지급이자(령 제61조) ⑤ 업무무관자산에 대한 지급이자(령 제78조)	① 채권자가 불분명한 사채이자 ② 지급받은 자가 불분명한 채권·증권이자 ③ 건설자금이자 ④ 업무무관자산·업무무관가지급금 관련지급이자

 

1. 건설자금이자

 

(1)사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(지급이자·지급보증료·신용보증료 등)을 말한다.

 

따라서 부동산이 고정자산이 아닌 재고자산에 해당하는 신축분양업·부동산매매업의 경우는 건설자금이자 계산대상이 아니다.(시행령 제75조 제1항)

구분	국제회계기준	일반기업회계기준	법인세법(사업용 고정자산만 적용)
특정차입금	의무적 자본화	의무적 자본화	의무적 자본화
일반차입금	의무적 자본화	선택적 자본화	법인의 선택에 의하여 자본화

특정차입금 : 사업용고정자산등의 취득에 사용하기 위한 목적으로 특정하여 차입한 자금

일반차입금 : 일반적인 목적 ( 운영자금등 )으로 차입한 자금이지만 사실상 건설등의 목적에 사용한 차입금

 

■ 일반차입금의 건설자금이자 계상 ( 선택 사항 : 시행령 52조 7항 )

특정차입금이 건설자금규모보다 적은 경우 그 차액은 일반차입금에서 사용한 것으로 보아 그 차액에 대하여 해당 연도 일반차입금에 대하여 회사가 부담한 일반차입금의 평균이자율을 적용한 금액을 일반차입금의 자본화 대상 건설자금이자로 할 수 있다.

 

(2) 지방세법

 

지방세법시행령 제18조 1항 1호에서 취득세의 과세표준이 되는 취득가격에는 건설자금이자를 포함하는 것으로 규정하고 있다.

 

(3) 건설자금이자 계산 기간

 

• 토지 : 계약금의 지급일- 대금청산일(또는 실제사용일)
• 건물 : 착공일 - 준공일(또는 사용개시일)
• 기계장치: 설치일 – 목적에 실제 사용되는 날

 

(4) 수입이자 및 연체이자

 

• 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 지급이자 즉 자본적 지출금액에서 차감하며, 차입한 건설자금의 연체이자로 인하여 발생한 이자를 원본에 가산한 경우에는 그 가산한 금액은 이를 당해 연도의 자본적 지출로 한다. (소령 75조 4항)
• 분양받은 상가의 분양대금 납입을 위한 대출금 지급이자
  임대사업을 목적으로 분양받은 상가의 분양대금에 충당하기 위하여 은행대출을 받고 매월이자를 납입하는 경우 당해 분양상가의 완공후 잔금지급일까지는 이를 자본적지출로 하여 고정자산의 취득가액에 산입하는 것이며, 잔금지급일 이후 지급이자는 당기 비용으로 처리하는 것임( 서면1팀-766 2008. 6. 4.)

 

2. 초과인출금 지급이자(시행령 제61조1항2호 시행규칙 제27조)

 

(1) 초과인출금 지급이자 필요경비 불산입액

지급이자 × 초과인출금의 적수  /  차입금의 적수 초과인출금= 부채의 합계액 - 자산의 합계액)

 

 

(2) 자산가액의 계산

• 일반적인 장기성 정기예금·적금은 초과인출금 계산시 사업용자산으로 보지 않으나, 대출금과 관련하여 당해 차입금을 사업용 부채로 계상하고 대출금 중 그와 연계해 예치한 예금·적금은 사업용자산에 해당함. ( 소득46011-83 99. 9. 28 )
• 그러나 부동산임대사업자의 정기적금을 사업용자산으로 보지 않은 과세처분에 대하여, 부동산임대업이나 사업을 영위함에 있어서 예금·적금 등 금융자산을 보유하기 마련이고, 사업상 자산의 선택은 사업자의 판단에 달린 문제로 보아야 하고, 관행상 대출을 받으면 부득이하게 예금·적금 등으로 하여야 하는 경우도 있으므로 정기적금을 사업용 자산에서 제외할 것은 아니다”라는 심판례가 있습니다. (국심961065 1997. 5.23)

■초과인출금 계산시 사업용자산가액은 당초 취득가액인지 장부가액인지 ?

현재 예규 및 심판례는 초과인출금 계산시 건물,기계장치등의 자산가액은 감가충당금을 제외한 장부가액으로 계산하여야 하도록 하고 있다.
그러나 판례에서는 “모법이 ‘가사 관련 경비’의 성격을 가지는 것에 한하여 필요경비에 불산입하도록 위임하고 있음에도, 가사와 전혀 무관한 그 범위에 포함될 것으로 예측하기 어려운 '사업상 결손으로 인한 부채의 지급이자 등’까지 필요경비에서 부인하는 결과가 되어 모법의 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 봄이 타당함”이라고 하여 초과인출금 계산시 자산가액은 장부가액 ( 취득가액-감가상각누계액 등)이 아닌 당초 취득가액으로 계산하여야 한다고 판단하고 있다.

(서울행법2019구합90715 2020.09.10) ( 서울고법 202058412 2021.12.24.)

 

■사업용자산에 대한 감가상각비 계상에 따라 발생한 초과인출금의 지급이자

사업용 자산에 대한 감가상각비 계상에 따라 발생한 초과인출금의 지급이자는 가사관련경비에 해당하는 것이나, 동 차입금이 사업용으로 사용되었는지는 사업과 관련된 자금의 사용내역 등을 종합적으로 고려하여 사실판단 할 사항임(기획재정부조세법령-209 2020.02.12.)

 

(3) 부채가액의 계산

 

• 부채에는 소득세법 및 「조세특례제한법」에 의하여 필요경비에 산입한 충당금 및 준비금은 포함하지 아니하는 것으로 한다. 따라서 퇴직급여충당금, 대손충당금 및 각종 준비금은 부채에서 제외되어야 한다.(시행규칙 27조 3항)
• 자산 및 부채의 적수 계산은 매월 말 현재 초과인출금 또는 차입금 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. 이때 초과인출금의 적수가 차입금의 적수를 초과할 때에는 그 초과하는 부분은 없는 것으로 한다 (시행규칙 27조 2항)

 

(4) 지급이자

 

• 일반적인 상거래에서 발생한 받을어음(상업어음) 할인료 및 d/a 이자는 제외한다.
• 기업구매자금대출에 의한 차입금 지급이자의 필요경비 산입
• 조특법제7조의2에서 규정하는 기업구매자금대출에 의하여 차입한 금액은 초과인출금 계산대상 차입금에서 제외되는 것이며 그 차입금에 대한 지급이자는 필요경비에 산입하는 것임(소득세제과-85 2004. 3. 15)
• 사업장이 2 이상인 경우 초과인출금 계산초과인출금을 산정하여 차입금 지급이자를 필요경비 불산입시 초과인출금 산정은 사업장별이 아닌 인별(사업자)로 계산하는 것입니다. (대구고법2013누10367 2014.06.13.)(기준법령해석 소득2020-246 2020.11.11.)

 

3. 공동사업 출자금에 대한 지급이자

-법 규정에는 없으나 국세청 예규는 다음과 같다. “공동사업에 출자하기 위하여 차입한 차입금의 지급이자는 당해 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 없는 것이며, 출자를 위한 차입금 외에 당해 공동사업의 영위를 위하여 차입한 운영자금 차입의 지급이자는 당해 공동사업장의 필요경비에 산입할 수 있는 것이나, 이에 해당하는 공동사업 구성원 간에 정한 동업계약의 내용 및 출자금의 실제 사용내역 등에 따라 판단하는 것입니다”

-공동사업출자금 지급이자에 대해서 최근의 심판례, 법원판례에서는 납세자가 승소하는 경우가 많으나, 일부 패소하는 경우도 있으므로 신중한 의사결정이 필요합니다. 따라서 가급적이면 세무서에 제출하는 동업계약서 작성시에는 출자금을 소액으로 한 후 이를 납입하고, 그 후 공동사업 개시 이후에 부채를 발생하되, 그 부채는 공동으로 상환책임을 지는 공동사업의 부채로서 공동사업 운영을 위한 차입금으로 약정하는 것이 좋겠습니다.

 

■부동산임대업의 대출금이므로 지급이자는 필요경비에 해당함

대출금은 동업계약에 따른 출자의무를 이행하기 위하여 차용한 자금이 아니라, 목적사업인 부동산임대업을 영위하는 데 필요한 토지 및 건물을 구입하기 위하여 차용한 자금이므로 대출금의 지급이자는 필요경비에 해당하는데도 이를 원고들의 개인적인 출자 관련 채무로 보고 지급이자를 필요경비 불산입한 것은 위법함 ( 대법 2011두15466:2011.10.13.)

 

▮ 공동사업장인 숙박시설을 매수하기 위하여 채무를 인수한 경우 개인적 채무로 볼 수 없음.

공동사업장인 숙박시설을 매수하기 위하여 채무를 인수한 경우, 개인적인 채무로 볼 수 없는데도, 이를 개인적인 출자금 마련을 위한 채무로 보고 관련 이자를 필요경비 불산입하여 종합소득세를 부과한 처분은 위법함 (서울고법 2011누 15864: 2011.11.16 )

 

■ 공동사업자 중 1인이 부담한 지급이자의 필요경비 해당여부

위 인정 사실에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 토지 매수대금 및 이사건 건물의 신축비용으로 사용된 이 사건 차입금이 원고의 개인적인 출자의무를 이행하기 위한 것으로서 업무와 무관하다고 단정할 수 없고, 달리 이 사건 이자비용이 이 사건 공동사업의 필요경비에 해당하지 않는다고 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 있다. (서울행법 2021760472, 2022.9.15.)

 

■ 사업용고정자산을 취득하기 위한 공동사업자의 차입금

동업계약을 체결한 후 사업용고정자산(예: 임대용부동산)을 취득하기 위한 차입금 지급이자는 필요경비에 해당한다. 이는 공동사업자가 부채가 있는 사업장을 인수한 경우에도 그대로 적용된다. 예를 들면 부동산임대업을 영위하기 위하여 공동사업계약 체결하고 각자의 출자금을 납입한 이후 임대용 부동산 취득시 당해 건물을 담보로 한 부채를 그대로 인수하는 경우 그 부채는 출자금이 아니고 공동사업자의 부채에 해당하여 그 부채에 대한 지급이자는 필요경비에 해당하는 것으로 보인다. (기획재정부 소득-149, 2011.4.22.)

 

■공동사업장의 출자금 관련 지급이자 판례

☞국세청 예규 및 심판례에서는 계속적으로 공동사업장의 출자금관련 지급이자는 필요경비산입이 안 되는 것으로 해석하고 결정하여왔습니다.

최근의 판례에서는 공동사업 출자금에 대한 지급이자를 필요경비 불산입한다는 법의 규정이 없고, 납세자는 단독사업을 할 것인지 공동사업을 할 것인지 선택할 수 있음에도, 단독사업장의 지급이자가 필요경비로 산입되는데 공동사업에만 필요경비로 불산입할 수는 없다는 취지의 인용결정이 나온 바 있습니다. ( 서울고법 2011누 15864:2011.11.16. 서울고법2011누27638 2012. 2. 29.) (대법원 2012두7653 2012․ 7․ 26 )

 

• 경락대금 완납 전에 대출업무가 진행 중이었고, 동업계약서에 각각 출자하여 모텔의 취득자금으로 사용한다고 되어 있는 점 등으로 보아, 쟁점대출금 관련 지급이자를 출자를 위한 차입금이자로 필요경비 불산입함이 타당하다. 사업용계좌에 입금된 금액을 과소신고한 것은 부당과소신고가 아닌 일반과소신고 적용대상으로 봄이 타당함( 대법원-2014-두-47938,2015.04.23.)
• 2인의 공동사업자가 조합을 이루어 공동사업에 제공할 임대용 부동산의 취득을 위하여 그들 명의로 조합채무를 부담하거나 새로 차입한 금원을 자본인출금으로 사용한 경우에도 그 차입금의 이자는 필요경비에 해당한다고 보아야 할 것인데, 공동사업장의 필요경비가 되는 이자는 ‘총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자’이면 충분하므로 채무의 사법상 형식이 반드시 조합채무에 국한된다고 볼 것은 아니며, 비록 공동사업자 중 1인 명의로 대출을 받았다고 하더라도 그 이자를 공동사업자가 함께 분담하여 총수입금액에서 먼저 공제하고 나머지만을 이익분배의 대상으로 삼았다는 등의 사정이 인정되면 그 이자는 공동사업의 필요경비로 삼을 수 있을 것이다(서울고법2017누51374 2017.11.24.)
• 쟁점부동산은 2001년부터 현재까지 오로지 쟁점사업장의 병원 건물로 사용되고 있는 바, 의료인인 청구인들이 단독으로 사업을 하건 공동으로 사업을 하건 그 형태와 무관히 청구인들이 쟁점부동산 내에서 의료업을 영위하는 한 청구인들의 업무와 관련된 자산임이 명백하고, 쟁점사업장의 운영에 필수요건으로 이에 대한 지급이자가 사업과 직결됨은 자명하므로 쟁점차입금에 대한 지급이자는 필요경비로 인정되어야 한다(조심2017서3076 2017.12.14.)
• 청구인들은 동업계약을 체결하면서 필요 자본금을 동일하게 출자하고, 이후 공동사업장 명의로 대출받아 잔금을 지급한 쟁점차입금은 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 해당함( 심사소득 2019-57 2019.11.06. )

 

4. 업무무관 자산관련 지급이자

 

법인과 같이 개인의 경우에도 업무와 무관한 자산가액이 대차대조표 중 자산에 등재되어있는 경우 당해자산 취득·유지에 관련된 지급이자는 필요경비불산입하고 이때 차입금이 업무에 관련없는 자산을 취득하였는지가 불분명한 경우에는 다음과 같이 차입금의 적수에서 업무 무관한 자산가액이 차지하는 비율에 해당하는 지급이자는 필요경비에 불산입한다.

지급이자(지급이자-초과인출금 지급이자 등) × 업무무관 자산가액 적수 / 차입금의 적수

 

 

■사업에 투입한 자기자본을 회수하기 위한 차입금의 지급이자에 대한 필요경비 산입 여부

• 개인사업자가 사업을 위하여 자기자본을 투입한 후 그 투입된 자본금을 회수하기 위하여 금융기관으로부터 자금을 차입하여 당해 차입금을 자본인출금으로 사용한 경우 당해 차입금으로 인하여 초과인출금이 발생하지 않는 한 당해 차입금은 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채로 보아 그 지급이자는 필요경비에 산입하는 것입니다.(서일-838 2008․ 6․ 17․ 재소득46073-179 2002․ 12, 20․ 소득 -11 : 2013.01.03. )
• 공동사업자의 경우에도 단독사업자와 마찬가지로 공동사업 구성원의 은행차입금을 자본인출금으로 인출한 후 해당 차입금을 공동사업장의 차입금으로 필요경비 산입이 가능하다. (대법원2012두7653, 2012.7.26., 서울고법2011누27638, 2012.2.29.)

☞사업용 자산의 취득비용으로 사용된 자기자본을 부채로서 회수한 후 다른 차입금을 상환하거나 가사용을 사용한다고 하더라도 그 차입금의 사용처에 상관없이 필요경비산입되어야 할 것으로 보이며(대법원 200911874, 2010.1.14. 외 다수. 그러나 국세청해석은 달리하고 있다)

또 차입금이 발생한 연도에는 기장에 의하여 장기차입금의 발생 및 자본금의 인출로 정확하게 회계 처리하여야 과세관청과 다툼을 피할 수 있을 것으로 보입니다.

 

■상속세, 증여세, 종합소득세 납부를 위한 차입금의 필요경비 산입여부

• 상속 또는 증여받은 상가를 담보로 자금을 차입하여 상속세, 증여세를 납부하는 경우 이는 부동산임대업과 관련없는 차입금이므로 사업소득계산시 필요경비에 산입되지 아니한다.( 소득세과 -3889 2008. 10. 24 서면1팀-786 2008. 6. 9. 아래의 심판결정으로 인하여 이 예규는폐지되었습니다)
• 청구인들은 부동산임대업에 공하던 쟁점부동산을 상속받아 자신들의 부동산임대업을 영위하기 위하여 공동으로 출자하여 공동사업을 영위할 목적으로 쟁점 대출금을 새로이 대출받았는데, 이는 출자 자산 중 일부를 자본회수하기 위한 목적도 있다고 할 것이고, 쟁점 대출금에 따른 지급이자가 초과인출금의 지급이자 등에 해당하지 아니하는 이상 이를 필요경비에 산입할 수 있는 것이므로, 청구인들의 사업소득의 필요경비로 쟁점지급이자를 인정하여야 한다는 내용의 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분은 잘못이 있다고 판단된다.( 조심20191569 2019.09.03. )
• 공동사업에서 발생된 사업소득에 대한 종합소득세를 납부하기 위하여 공동사업장이 차입한 차입금에 대한 이자는 초과인출금이 발생하지 않는 한 필요경비에 산입할 수 있다(기획재정부 소득세제과-256 2008. 7. 25 )