부당행위·계산의 부인

• 법인이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 법인의 소득을 계산한다. ( 법 제52조 )
• 부당행위라 함은 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나, 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우를 말한다.

 

 

1. 부당행위의 유형

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대 상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
5. 출연금을 대신 부담한 경우
6. 금전 기타자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주인 임원을 포함) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
7. 금전 기타자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
8. 증자·감자, 합병(분할합병을 포함한다)·분할, 「상속세 및 증여세법」 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
9. 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 및 기타 일체의 거래, 행위, 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

 

2. 시가 등의 범위

 

(1) 시가

 

매매사례가액→감정가액→상속세법 평가규정을 순차적으로 적용한다. (상증법의 경우 10억이상의 부동산은 2이상의 감정가액의 평균 )

 

 

(2) 이자율

 

당좌대출이자율(2016년부터 4.6%) 또는 가중평균차입이자율 중 회사의 선택에 의한다. 다만, 가중평균차입 이자율의 적용이 불가능한 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 한다

 

 

(3) 임차료 및 요율

 

당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율 ( 2023년 이후 2.9% )을 곱한 금액

☞부동산 임대의 경우 시가의 50%에 해당하는 보증금을 받거나 50%에 해당하는 금액에 정기예금이자율을 적용한 금액을 연 임대료로 받는 경우가 적정 임대료임

☞임차보증금을 부동산가액의 50%로 책정하였으나 인근에 동일한 경우의 임대사례가 있는 경우 이를 시가로 보아야 할 것이다. 국심20043996 2005.4.4)

 

 

3. 특수관계인의 범위( 시행령 제2조 제5항 )

“특수관계인”이란 법인과 아래 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 따라서 쌍방 모두 특수관계에 해당한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
   ☞ 친족이란 ( 기본법 령 제1조의2 제1항 )  2023.3.1.이후부터 4촌 이내의 혈족, 3촌 이내의 인척, 배우자(사실혼 포함) 친생자로서 다른 사람에게 친양자. 입양된 자 및 그 배우자·직계비속
   
2. 주주 등(소액주주 등을 제외. 이하 같다)과 그 친족
   “소액주주 등”이라 함은 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 또는 출자자를 말한다. 다만, 당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다
   “지배주주 등”이라 함은 주주와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 당해 법인의 주주 또는 출자자 중 가장 많은 경우의 당해 주주, 출자자를 말한다
3. 법인의 임원·직원 또는 주주 등의 직원(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 직원 외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 그 친족
4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
   지배적인 영향력이란, 영리법인인 경우 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우나, 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우를 말한다. 기본법 령 제1조의2 제4항
   ☞위 기본법에 의한 쌍방적용 규정에 의하여, 이 반대의 경우도 특수관계에 해당한다.
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
6. 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
7. 당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인경우 그 기업집단에 소속된 계열회사 및 그 계열회사의 임원

■법인과 그 임직원. 법인의 임직원 상호간 특수관계 판단(친인척이 아닌 경우)

양도자와 양수자가 단순히 동일한 법인의 주주관계 또는 임직원 관계라는 사실만으로는 법인세ㆍ소득세법에서 특수관계에 있는 자에 해당하지 않으나, 상증법상의 특수관계에는 해당한다.

관계	법인세,소득세 부당행위	상증법 고저가 양수도 증여세 과세
법인과 그 사용인(임직원)	특수관계 해당	특수관계 해당
법인의 임원·직원 상호간	특수관계 아님	그 중 1인이 그 법인에 30% 이상 출자한 경우 특수관계 해당

☞단순히 같은 법인의 서로 다른 일원이거나 대표이사가 출자하여 지배하는 법인의 사용인에 불과한 청구인들과 거래상대방은 소득세법시행령 제98조의 특수관계인이 아니다. (조심2016중3172 2017.01.17)

 

 

4. 부당행위계산부인. 고저가 양수도 증여세. 기부금의제 비교

구분	대상거래	과세 금액	근거법령
법인세 · 종합소득세에 적용 (양도소득세는 부당행위만 적용하고 기부금의제는 없음)	특수관계자와 거래(부당행위계산부인) 시가와 대가의 차이가 5% 이상이거나 3억 이상인 경우 그 차액을 익금산입하고 상여 등으로 처분한다.	익금산입대상 금액 저가양도 : 시가-대가 고가양수 : 대가-시가	법인세법 제52조 시행령 제88조
	특수관계 없는 자와 거래(기부금의제) -당해 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액 -정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액 보다 높은 가액으로 매입한 경우 비지정기부금으로 의제하여 손금불산입한다. (정상가액 =시가 ± 30%)	손금불산입 기부금의제금액 저가양도 : 정상가액-대가 고가양수 : 대가-정상가액	법인세법제24조 시행령 제35조
사업자와 비사업자 공통적용 고저가 양수도 증여세 과세	특수관계 있는 자와 거래로서 시가와 대가의 차이가 30% 이상이거나 차액이 3억 이상인 경우 고가양도는 양도자에게 증여세를, 저가양도는 양도자에게 양도소득세를 양수자에게는 증여세를 과세한다	저가양도:(시가-대가) -시가의 30%와 3억원 중 적은 금액 고가양수:(대가-시가) -시가의 30%와 3억원 중 적은 금액	상속세법제35조 시행령 제26조
	특수관계 없는 자와 거래로서 정당한 사유없이 시가와 대가의 차이가 30% 이상이고 차액이 3억원 이상이면 증여세를 과세한다	저가양도:(시가-대가)-3억원 고가양수:(대가-시가)-3억원

 

• 개인 특수관계자간 저가양도는 양도자에게 시가로 양도소득세를 과세하고 양수자에게는 증여세가 이중으로 과세되나, 양수자가 추후 양도시에는 증여가액이 취득가액에 포함된다. 그러나 양수자가 법인인 경우에 영리법인은 처분시 차익에 반영될 것이므로 별도의 세무조정이 없다. 그러나 개인 특수관계자로부터 유가증권 저가매입은 익금산입(유보)한다.
• 개인 특수관계자간 고가양도는 양도자에게 양도소득세를 시가에 의하여 과세하고 시가를 초과하는 나머지 금액은 증여세를 과세하고, 양수자는 증여가액을 제외한 시가를 취득가액으로 본다. 그러나 양도자가 법인인 경우 별도의 세무조정이 불필요하다.
• 상여처분과 증여세 과세
  위에서 보듯이 법인세ㆍ소득세에 의한 부당행위 계산부인규정이 더 엄격하며 동일한 거래에 대하여 소득세(상여처분등)와 증여세가 동시에 해당할 수 있다. 이 경우 법인세법에 의한 소득세 과세 (상여처분 등)가 우선 적용되고 소득세가 과세된 경우 증여세는 과세하지 않는다. (상증법 집행기준 35-26-4)
  또 소득세 과세대상이 명확하면 증여세가 아닌 소득세로 과세되어야 하고 증여세는 과세할 수 없다. ( 조심2023서3484  2023.07.24. )
  

■세법별 주식의 할증평가

상속증여세법 제63조에서 주식평가에서 최대주주는 20% 할증 평가하도록 규정하고 있으나 중소기업 및 3년 연속 결손법인의 경우의 할증평가는 적용되지 않고 있다.

☞평가기준일 현재를 기준으로 중소기업기본법상 중소기업을 말하며 외국법인의 주식은 해당 되지 않는다. (상속증여-347 2014.09.17.)

 

1. 상속ㆍ증여세 신고시 주식의 평가(법인증여포함):
   • 할증평가하지 않음
2. 고저가 양도양수에 의한 증여세 과세시 시가평가 :
   • 할증평가하지 않음(재경부 재산-614 2007. 5. 28)
3. 법인세법상 부당행위계산시 시가평가 :
   • 할증평가하지 않음 (법인령 제89조 제2항)
4. 소득세법상 부당행위계산시 시가평가 :
   • 할증평가하지 않음 (소득령 제167조 제5항)

 

■계산 사례

저가양도 법인이 시가 150,000,000원의 부동산을 100,000,000원에 양도한 경우

① 특수관계자인 경우 시가와 대가의 차이가 5% 이상이므로 법인세법의 부당행위 계산 부인규정이 적용된다. 차이금액 50,000,000원에 대하여 익금산입하고 양수자에게 상여ㆍ배당으로 처분한다. 세무조정 : 익금산입 50,000,000 ( 상여ㆍ배당 또는 기타소득 ) ☞이 거래는 상증법상 시가와 대가의 차이가 30% 이상 발생하므로 고저가 양수도에 의한 증여세도 해당하나, 2009.2.4 이후 거래분부터는 법인세법에 의하여 처분되어 소득세가 과세된 금액은 별도로 증여세는 과세되지 않도록 하였다 ② 특수관계가 없는 경우 시가의 70% 이하로 거래하였으므로 비지정기부금 5,000,000원 익금산입, 기타사외유출 처분함 ( 150,000,000 × 70% - 100,000,000= 5,000,000 ) 양수자 증여세 과세 : 해당없음 ( 150,000,000-100,000,000) - 300,000,000

 

고가양수 : 법인이 시가 100,000,000원의 부동산을 150,000,000원에 양수한 경우

① 특수관계자인 경우 시가와 대가의 차이가 5% 이상이므로 법인세법에 의한 부당행위 계산의 부인규정이 적용된다. 차이금액 50,000,000원에 대하여 익금산입하고 양도자에게 상여ㆍ배당 처분한다. 세무조정 : 익금산입 50,000,000 ( 상여 또는 배당) 손금산입 50,000,000 (-유보) -유보금액은 추후 감가상각시 또는 처분시 손금불산입하고 추인한다. ☞이 거래는 상증법상 시가와 대가의 차이가 30%이상 발생하므로 고저가 양수도에 의한 증여세 과세대상에도 해당되나 2009.2.4. 이후 거래분부터 법인세법에 의하여 처분되어 소득세가 과세된 금액은 별도로 상증법상 증여세는 과세되지 않도록 하였다 ☞개인양도자 : 시가에 의하여 양도소득세 과세되고 상여처분등 종합소득세 과세된다. ② 특수관계가 없는 경우 시가의 130% 이상으로 거래하였으므로 양수법인은 비지정기부금으로 익금산입 금액 = 150,000,000-100,000,000 × 130% = 20,000,000 익금산입 20,000,000 (기타사외유출) 손금산입 20,000,000(-유보) 양수자 증여세 과세 : 해당없음 ( 150,000,000-100,000,000) - 300,000,000

☞ 위의 사례와 반대로 법인이 고가양도하거나 저가매수한 경우 개인의 경우 증여세가 과세되겠지만 법인의 경우에는 개인으로부터 매매목적으로 취득하는 유가증권을 제외하고 별도의 세무조정 없음(법인 -656 : 2011.09.07)

 

■ 개인사업자가 사업 양도시 영업권을 미계상하는 경우 부당행위계산 적용 여부 등

제조업을 운영하는 개인사업자가 사업을 양도하는 경우 영업권의 양도로 인하여 발생하는 소득은 기타소득에 해당하나 사업용고정자산과 함께 양도하는 경우 양도소득에 해당하는 것이며, 기타소득인 영업권을 특수관계법인에게 무상양도하는 경우 소득세법 제41조에 따라 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것임 (소득-313 2013.05.20)

 

■ 법인전환시 자체적으로 평가하여 지급한 영업권 가액이 고가매입에 해당하는지 ?

청구법인이 소급적으로 행한 영업권에 대한 감정평가는 상증법상 평가에 비해 영업권을 과대평가한 것으로는 보이지 않고, 쟁점영업권이 다른 세무사에게 양도된 것이 아니라 실질적으로는 동일한 세무사가 법인형태로 변경된 것에 불과하여 영업 형태가 크게 변동되지 않을 것이며, 쟁점영업권에 대한 소급감정가액이 객관성·합리성을 잃은 것으로 보이지 않으므로, 처분청이 쟁점영업권을 고가로 매입하였다고 보아 과세한 처분은 잘못이 있음(조심2012688 2012.07.19.) (조심2013서2306 2014.01.08.)

 

■ 대표이사 명의 특허권의 법인양도 불인정 사례

청구법인의 주간업무자료 및 기업부설연구소 내부자료에 의하면, 쟁점특허권에 대한 세부(설계)일정 계획과 특허출원 련 내부회의를 한 것으로 보아 청구법인의 기업부설연구소에서 쟁점특허권을 연구 및 개발한 것으로 보이고, 대표이사가 쟁점특허권을 개발하기 위한 개인적인 연구시설이나 실험기구 등을 갖춘 사실이 나타나지 않으므로 처분청이 쟁점특허권의 소유권자를 청구법인으로 보아 청구법인의 쟁점특허권 감가상각비를 손금불산입하고, 쟁점특허권매입금액을 상여로 소득처분한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨( 조심2018중4313 2019.05.13. 조심2021부1870 2021.07.15.외 다수)

 

■ 청구법인이 2년간 계속하여 근무한 임직원들에게 자기주식을 액면가액으로 교부시

쟁점주식 교부거래는 특수관계자에 대한 자산의 저가양도로서 시행령 제20조 제1항 각목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우에 해당하지 아니하여 손금에 산입할 수 없고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨 ( 조심2021820 2021.04.02.)

 

■ 대표이사에서 사임하였으나 주주인 경우 특수관계 소멸로 보아 상여처분할 수 있는지 ?

대표이사에서 사임하므로 특수관계가 소멸된 것으로 보고 미회수 가지급금에 대하여 상여처분하고 소득금액 변동통지하였으나, 대표이사 사임하였지만 계속주주로 남아있어서 특수관계가 멸되지 않았으므로 그 하자가 중대하고 명백하여 무효임 ( 대법2020두49676 2021.01.28.)

법인과 그 특수관계인 사이에 존재하던 특수관계가 소멸하였음을 적용요건으로 하는데, 직권 폐업되었다는 사정만으로는 특수관계가 바로 소멸하였다고 볼 수 없고, 직권 폐업 후 3년 내에 회사를 계속하지 않으면 청산이 종결된 것으로 간주한다는 근거도 없다. 따라서 이 사건 시행령 (제11조 제9호 가목) 조항은 대표자 상여처분의 근거법령이 될 수 없다.( 대법2020두51723   2021.08.12.   )

 

■  특수관계없는 경우 고저가 양수도

법인세와 소득세에서 시가와 대가의 차이가 30% 이상인 경우 기부금의제가 적용되어 정상가액(시가±30%)과 대가의 차이에 대하여 법인세, 종합소득세가 과세된다. 그러나 양도소득세에서는 특수관계가 없는 경우 기부금의제 적용이 없으며, 다만 상속세법에 의한 특수관계 없는자와의 거래로서 정당한 사유없이 시가와 대가의 
차이가 30%이상이고 그 차액이 3억원 이상인 경우 증여세 과세 규정이 있다.

 

■ 부당행위 계산 부인의 이해

• 부당행위 계산 부인 규정은 법인세법 및 소득세법에서 종합소득세와 양도소득세에 동일하게 적용되며 거래상대방이 특수관계인 경우에만 적용된다. 또한 부가가치세의 과세표준계산에서도 특수관계자에 대한 시가과세가 동일하게 적용된다. 다만 부가세법에서는 용역의 무상공급은 부동산임대를 제외하고 과세대상에 해당되지 않는다.
• 부당행위계산부인과 비지정기부금의 계산상 차이는 부당행위계산은 시가와 차이금액이 5% 이상이거나 또는 3억원 이상인 경우 시가와 대가의 차액에 대하여 익금산입되지만, 비지정기부금의 경우 거래금액과 시가의 ±30%를 한 정상가액과의 차이금액에 대하여 손금불산입된다.
• 상속세법에서 고저가 양수도 증여규정은 특수관계여부와 관계없이 적용한다.
  • 특수관계자 사이의 증여세 과세는 고저가 기준을 시가의 ±30% 이상 차이를 기준으로 하되, 만약 ±30% 차이가 아니라 하더라도 시가와 대가의 금액차이가 3억원 이상인 경우에는 적용 대상이 된다.
  • 특수관계가 없는 경우에 증여세 과세는 고저가 기준을 시가의 ±30% 이상 차이가 나면서 금액으로도 3억원 이상인 경우에만 과세대상이 된다. 그 이유는 증여세 과세가액 계산시 공제금액이 3억원이기 때문이다.
• 개인과 법인간에 재산을 양도ㆍ양수하는 경우로서 그 대가가 시행령 89조 규정에 의한 시가에 해당되어 법인세법상 부당행위계산 부인규정이 적용되지 아니하는 경우, 소득세법에 의한 양도소득 부당행위 계산 부인 및 상속세법에 따른 고저가양수도에 따른 이익의 증여규정을 적용하지 않는다 ( 소득령 제167조 제6항, 상증법시행령 제26조 제9항 )
• 법인의 고가양도는 부당행위계산 부인 규정은 적용되지 않지만, 양도자가 개인이라면 양도자에게 시가를 초과한 금액은 상속세법에 의하여 증여세가 과세되며, 이 경우 양도자의 양도소득세 신고시 양도가액은 시가 즉, 증여세 과세된 금액을 제외하고 양도금액을 계산하여야 한다. ( 국심972427 1999. 6. 1. )